Kontrola podatkowa została uregulowana w dziale VI Ordynacji podatkowej, który jest ściśle powiązany z działem IV Ordynacji, o czym stanowi art. 292 tej ustawy.
Procedura kontroli podatkowej pełni rolę służebną do postępowania podatkowego ze względu na to, że zawiera ciężar regulacji postępowania dowodowego, obejmuje bardziej rozbudowane sposoby i metody dowodzenia niż postępowanie podatkowe. Kontrola podatkowa ma zakres węższy i ogranicza się do badania, czy obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego są realizowane, innymi słowy kontrola podatkowa polega na konfrontacji stanu faktycznego z prawidłowym wzorcem i przyjęciu wyników tych ustaleń. Dlatego kontrolę należy traktować jako wstępny etap postępowania podatkowego, który, w zależności od wyników przeprowadzonej kontroli, kończy się ustaleniami, które nie wymagają wydania decyzji wymiarowej, albo ustaleniami, które wymagają wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Postępowanie podatkowe obejmuje regulowany przepisami prawa zespół czynności podejmowanych przez właściwe organy mający na celu ustalenie istnienia obowiązku podatkowego i konkretyzacji zobowiązania podatkowego bądź też rozstrzygnięcia innych kwestii związanych z wymiarem i poborem podatku.
Podmiotami prowadzącymi kontrolę podatkową są organy podatkowe pierwszej instancji, mogą ją również przeprowadzać inspektorzy kontroli skarbowej. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje z urzędu (art. 282 o.p.). Źródłem informacji o potrzebie przeprowadzenia kontroli podatkowej są jednostki całego aparatu Ministerstwa Finansów. Informacje mogą również wpływać od osób fizycznych, banków, policji, prokuratury czy mediów. Kontrolę podatkową można wszcząć w każdym czasie. Co do zasady organy podatkowe mają obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej (art. 282b § 1 o.p.). Wszczęcie kontroli przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia wymaga zgody kontrolowanego. Obowiązek zawiadomienia nie dotyczy między innymi; zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe lub gdy dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
W zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta (art. 282a o.p.). Jednakże zasada ta nie dotyczy sprawy stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oraz przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji przez sąd administracyjny.
W razie nieobecności kontrolowanego lub osoby, przez niego upoważnionej, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji pracownikowi kontrolowanego, który może być uznany za osobę, o której mowa w art. 97 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), lub w obecności przywołanego świadka, którym powinien być funkcjonariusz publiczny, niebędący jednak pracownikiem organu przeprowadzającego kontrolę (art. 284a § 1a o.p.).
Stosownie do uregulowania art. 284a § 1 Ordynacji kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osoby, przez niego upoważnionej, gdy czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W takim przypadku należy bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli, doręczyć kontrolowanemu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli.
Kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez _naczelnika urzędu skarbowego lub osobę zastępującą naczelnika urzędu skarbowego pracownikom tego urzędu (art. 283 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie upoważnionej do jego reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Upoważnienie do kontroli winno zawierać określenie zakresu podmiotowego i nie budzącego wątpliwości zakresu przedmiotowego. Winno również zawierać termin jej rozpoczęcia oraz przewidywany termin zakończenia. Upoważnienie powinno też zawierać pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego. Podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta), (art. 281a § 1 o.p.). Stosownie do art. 136 Ordynacji strona może działać również przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji należy doręczać wszelkie pisma.
Przepisy art. 286 Ordynacji podatkowej definiują przykładowe uprawnienia kontrolującego, zaś art. 287 tej ustawy główne obowiązki kontrolowanego. Przepis art. 285a Ordynacji reguluje miejsce i czas prowadzenia czynności kontroli, art. 285b wskazanej ustawy dopuszcza prowadzenie kontroli podatkowej za zgodą kontrolowanego w siedzibie organu podatkowego. Kontrolujący są upoważnieni do wstępu na teren jednostki kontrolowanego na podstawie legitymacji służbowej. Kontrolujący mają uprawnienie do żądania wyjaśnień od kontrolowanego, przesłuchiwania świadków, pracowników, osób współpracujących z kontrolowanym. Kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy, w tym w miarę możliwości udostępnić samodzielne pomieszczenie i miejsce do przechowywania dokumentów.
Stosownie do uregulowania art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego lub w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia, a w przypadku skrócenia w toku kontroli czasu prowadzenia działalności - czynności kontrolne mogą być prowadzone przez 8 godzin dziennie. W przypadku gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Zasady te stosuje się również w przypadku, gdy kontrolowany prowadzi działalność w lokalu mieszkalnym.
Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych (art. 285b o.p.). Bardzo ważnym uprawnieniem kontrolowanego jest przewidziany w art. 285 § 1 Ordynacji obowiązek przeprowadzenia czynności kontrolnych w obecności kontrolowanego (realizacja zasady czynnego udziału w postępowaniu). Kontrolowany może zrezygnować na piśmie z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.
Celem kontroli jest sprawdzenie wywiązywania się kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 282 § 2 o.p.), obejmujących zarówno prawo materialne jak i proceduralne. Kontrola podatkowa powinna się składać z czterech rodzajów czynności:
- ustalania stanu obowiązującego,
- ustalania stanu rzeczywistego,
- porównania stanu rzeczywistego ze stanem obowiązującym w celu ustalenia ich zgodności lub niezgodności,
- wyjaśnienia przyczyn stwierdzonej zgodności lub niezgodności między wyznaczeniami a wykonaniami.
W celu zbadania środków dowodowych kontrolujący może między innymi żądać udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli. Kontrolujący może sporządzać z nich odpisy, kopie, notatki, wydruki oraz pobrać je w sposób udokumentowany w formie elektronicznej, (art. 286 § 1 pkt 1-4 o.p.). Kontrolowany ma obowiązek przedstawić, na żądanie kontrolującego, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji dotyczącej spraw będących przedmiotem kontroli. Zgodnie z art. 286 § 3 Ordynacji kontrolującemu przysługuje także prawo przeglądania akt postępowania przygotowawczego i sądowego, akt spraw sądowych, a także dokumentów zawierających informacje niejawne lub stanowiące tajemnicę zawodową oraz sporządzanie z nich odpisów i notatek.
Odrębnym uprawnieniem jest możliwość zabezpieczania zebranych dowodów (art. 286 § 1 pkt 8 o.p.) oraz utrwalanie czynności kontrolnych na nośnikach informacji. Kontrolowany jest zobowiązany umożliwić nieodpłatnie filmowanie, fotografowanie oraz dokonywanie nagrań dźwiękowych.
Przebieg kontroli podatkowej organ dokumentuje w protokole, który winien spełniać wszystkie wymagania określone przez art. 290 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że w trakcie kontroli podatkowej obowiązuje art. 181 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że w ramach kontroli jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, lecz nie jest sprzeczne z prawem.
Zgodnie z art. 289 § 1 kontrolowanego lub osobę przez niego upoważnioną zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Wskazanego przepisu nie stosuje się, jeżeli kontrolowany, osoba przez niego upoważniona są nieobecne, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu.
Uregulowanie art. 288 § 1 Ordynacji podatkowej daje prawo kontrolującemu do wstępu na teren, do budynku lub lokalu mieszkalnego kontrolowanego w celu dokonania oględzin, jeżeli; zostały one wskazane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub jako siedziba kontrolowanego; a jest to niezbędne dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub podstawy opodatkowania albo jest to niezbędne do zweryfikowania faktu poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych.
Kontrolujący również mają prawo dokonania oględzin oraz przeszukania lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń lub rzeczy, jeżeli powzięto informację o prowadzeniu niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej albo w przypadku gdy są tam przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wymienione czynności przeprowadzają upoważnieni pracownicy organu podatkowego dokonywane za zgodą kontrolowanego. Czynności te mogą być również przeprowadzone po uzyskaniu, na wniosek organu podatkowego, zgody prokuratora rejonowego. Przed przystąpieniem do tych czynności kontrolowanemu okazuje się postanowienie prokuratora o wyrażeniu na nie zgody. Sporządza się protokół tych czynności, który wymaga zatwierdzenia przez prokuratora. W razie odmowy zatwierdzenia protokołu materiały i informacje zebrane w toku czynności nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.
Stosownie do uregulowania art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli (art. 284b § 3 o.p.). Kontrola podatkowa powinna być prowadzona szybko i prosto ale z drugiej strony nie powinna pozbawiać kontrolowanego prawa korzystania z jego uprawnień procesowych. W toku kontroli podatkowej udokumentowania czynności kontrolnych dokonuje się za pomocą protokołu, adnotacji oraz za pomocą aparatury rejestrującej.
Kontrola zostaje zakończona przez wydanie protokołu z kontroli (art. 291 § 4 o.p.), którego ustalenia nie są wiążące, ale mogą stanowić przesłankę do wydania decyzji wymiarowej. W protokole z kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji (art. 290 § 5 o.p.). W takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z których jeden doręcza się kontrolowanemu (art. 290 § 6 o.p.).
Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu może w terminie 14 dni od jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia wskazując stosowne wnioski dowodowe (art. 291 § o.p.). Kontrolujący jest zobowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia w terminie 14 dni od ich otrzymania i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia oraz wskazać możliwość skorygowania deklaracji. W przypadku niezłożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie 14 dni od doręczenia protokołu, przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli.
Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318) wprowadzono art. 165b Ordynacji, który wiąże obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego z wynikami przeprowadzonej kontroli podatkowej. Obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego oparty jest na spełnieniu łącznie trzech przesłanek:
- po pierwsze w sprawie prowadzona była kontrola podatkowa,
- po drugie, w wyniku tej kontroli ujawnione zostały przez kontrolę podatkową nieprawidłowości wywiązania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych,
- po trzecie, niezłożenie przez podatnika korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości o ile złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu z kontroli nie zostały w całości przez kontrolujących uwzględnione.
Przepis art. 291 c Ordynacji podatkowej nakazuje, aby do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą, stosować przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 81 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca jest obowiązany prowadzić i przechowywać w swojej siedzibie książkę kontroli oraz upoważnienia i protokoły kontroli. Książka kontroli może mieć formę zbioru dokumentów, może być prowadzona także w formie elektronicznej. Książka kontroli służy przedsiębiorcy do dokumentowania liczby i czasu trwania kontroli jego działalności. Książka kontroli winna zawierać wpisy dokonywane przez organ kontroli, o których mowa w art. 81 ust. 2 wymienionej ustawy. Zgodnie z art. 81 ust. 3 ustawy przedsiębiorca jest obowiązany dokonywać w książce kontroli wpisu informującego o wykonaniu zaleceń pokontrolnych bądź wpisu o ich uchyleniu przez organ kontroli lub jego organ nadrzędny albo sąd administracyjny.
Uregulowanie zawarte w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej określa limity czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Przedłużenie czasu trwania kontroli jest możliwe jedynie z przyczyn niezależnych od organu kontroli i wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. Przedłużenie czasu trwania kontroli nie może naruszać terminów, o których mowa w ust. 1 art. 81 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uzasadnienie czasu trwania przerwy organ kontroli obowiązany jest wpisać do książki kontroli przedsiębiorcy (art. 83a ust. 3 u.s.d.g). Przedłużenie czasu trwania kontroli możliwe jest także, jeżeli w toku kontroli zostanie ujawnione zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie straty w wysokości przekraczającej równowartość 10 % kwoty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego lub straty, albo w przypadku ujawnienia faktu niezłożenia deklaracji pomimo takiego obowiązku (art. 83 ust. 3a u.s.d.g). Organ kontroli zawiadamia kontrolowanego o ujawnionych okolicznościach, o których mowa powyżej, jednocześnie wskazując zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy. Przedłużenie czasu trwania kontroli, nie może przekroczyć odpowiednio dwukrotności czasu określonego w art. 83 ust. 1 ustawy. Uzasadnienie przedłużenia czasu trwania kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli (art. 83 ust. 3b u.s.d.g).
