Postępowanie kontrolne jest kontrolą skarbową wykonywaną przez organ kontroli skarbowej, zaś postępowanie podatkowe jest jurysdykcyjnym postępowaniem administracyjnym organu podatkowego zmierzającym do stanowczego rozstrzygnięcia o indywidualnych uprawnieniach i obowiązkach podatkowych.
Postępowanie kontrolne jest formą kontroli skarbowej, a nie jedną z trzech procedur podatkowych regulowanych w Ordynacji podatkowej w działach IV, V i VI. Zakres podmiotowy postępowania podatkowego rozciąga się na podmioty podatku, natomiast zakres podmiotowy postępowania kontrolnego jest szerszy. Postępowanie podatkowe jest wszczynane na wniosek i z urzędu, a postępowanie kontrolne jedynie z urzędu. Postępowanie podatkowe zmierza do wydania decyzji, a postępowanie kontrolne może zakończyć się wynikiem kontroli. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe mają zastosowanie uzupełniające, ograniczone odpowiednio do postępowania kontrolnego. Ustawa o kontroli skarbowej odsyła więc do Ordynacji podatkowej w ograniczonym zakresie, w którym przebieg postępowania kontrolnego nie jest uregulowany całościowo przepisami ustawy o kontroli skarbowej.
Celem kontroli skarbowej uregulowanej w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej(tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 41 poz. 214) jest objęcie ochroną interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Celem kontroli skarbowej jest również badanie zgodności z prawem gospodarowania mieniem innych państwowych osób prawnych oraz zapobieganie i ujawnianie przestępstw określonych w art. 228-231 Kodeksu karnego popełnianych przez osoby zatrudnione lub pełniące służbę w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.
Wśród zadań organu kontroli skarbowej określonych w art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, pkt 1) tego uregulowania ustanawia kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych.
Z mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o kontroli skarbowej organami kontroli skarbowej są: minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli skarbowej; Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej; dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Z kolei, stosownie do art. 11 ust. 2 pkt 3, pkt 3a i pkt 3b ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych; wydaje decyzje w sprawach określonych w ustawie; wydaje wynik kontroli.
Kontrola skarbowa, co do zasady, jest prowadzona zgodnie z planem kontrolnym (art. 12 ust. 1 u.k.s.). Plany kontroli ustalają dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej stosownie do zadań określonych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Postępowanie kontrolne może być również prowadzone poza planem kontroli, na podstawie uzyskanych informacji lub materiałów albo przeprowadzonych analiz. Wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (art. 13 ust. 1 u.k.s.). Do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 2 u.k.s.).
Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (art. 13 ust. 3 u.k.s.). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (art. 13 ust. 4 u.k.s.). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (art. 13 ust. 5 u.k.s.). Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej i określa: wskazanie podstawy prawnej; oznaczenie organu kontroli; datę i miejsce wystawienia; imię i nazwisko inspektora; imiona i nazwiska pracowników, wykonujących czynności kontrolne, a także osób, o których mowa w art. 13 ust. 8 u.k.s., jeżeli osoby takie będą brać udział w czynnościach kontrolnych; numer legitymacji służbowej inspektora i upoważnionych pracowników; oznaczenie kontrolowanego; wskazanie daty rozpoczęcia kontroli i przewidywanego terminu zakończenia kontroli; zakres kontroli; podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji oraz pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego (art. 13 ust. 6 pkt 1 - 10 u.k.s.). Czynności kontrolne przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami, po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych (art. 13 ust. 7 u.k.s).
Kontrola podatkowa może być również wszczęta po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych oraz doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W takim przypadku upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej doręcza się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 dni od dnia wszczęcia kontroli. Przepis art. 284a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 13 ust. 9 u.k.s.).
Inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Za kontrahentów kontrolowanego uważa się także wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub usługi będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. W takim przypadku żądanie, może dotyczyć wyłącznie dokumentów związanych z tą dostawą towaru lub usługi (art. 13b u.k.s.).
Przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 24 ust. 4 u.k.s.).
Stosownie do uregulowania art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem. Korekta złożona w tym przypadku nie wywołuje skutków prawnych.
Po zakończonym postępowaniu kontrolnym kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 u.k.s, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Na możliwość skorygowania deklaracji wskazuje organ kontroli skarbowej. Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Kontrolowany ma obowiązek, nie później niż w terminie 3 dni, zawiadomić organ kontroli skarbowej o złożeniu do właściwego organu podatkowego korygującej deklaracji oraz o złożeniu deklaracji korygującej deklarację złożoną zgodnie z art. 14 c ust. 2 u.k.s. Organ podatkowy ma również obowiązek niezwłocznie poinformować właściwy organ kontroli skarbowej o złożeniu korygującej deklaracji oraz o złożeniu deklaracji korygującej deklarację złożoną zgodnie z art. 14 c ust. 2 u.k.s.
Do korekty deklaracji złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - złożonej zgodnie z art. 14 c ust. 2 u.k.s., nie stosuje się przepisu art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 14 c ust. 5a u.k.s.).
Organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne:
1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy:
a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego,
b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych,
c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;
2) wynikiem kontroli, gdy:
a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2 u.k.s.,
b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nie stwierdzono nieprawidłowości,
c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości.
Organ kontroli skarbowej wydaną decyzję doręcza kontrolowanemu oraz organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Uprawnienie do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ma właściwy dla kontrolowanego organ podatkowy (art. 25 u.k.s.).
Jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zasady tej nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
Jeżeli ustalenia postępowania kontrolnego dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego, organ kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, który przekazuje właściwemu dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego organowi podatkowemu oraz kontrolowanemu (art. 28 u.k.s.).
Od decyzji organu kontroli skarbowej, służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej - jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję (art. 26 ust. 1 – 3 u.k.s.).
Jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
W przypadku, gdy kontrolowany złoży korygującą deklarację w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym zakończonym wynikiem kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c u.k.s., organ kontroli skarbowej, który wydał wynik kontroli, podejmuje, w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, zakończone postępowanie kontrolne. Czynności przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym, które jest podejmowane, pozostają w mocy.
Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest:
- Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ;
- Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, z tym że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu.
Do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej właściwy jest organ kontroli skarbowej, który ją wydał. Organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie dyrektora urzędu kontroli skarbowej, o wznowieniu postępowania rozstrzyga Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, który równocześnie wyznacza dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W sprawach o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej właściwy jest ten organ.
Od decyzji wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej oraz od decyzji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz o wznowieniu postępowania, wydanych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej albo przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, nie służy odwołanie. Od wyżej skazanych decyzji stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał decyzję. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań.
Zgodnie z postanowieniem art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia oznaczają: organ kontroli skarbowej - organ podatkowy; inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 u.k.s. - kontrolującego; postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Wykładnia systemowa całego przepisu art. 31 (ust. 1 i ust. 2) ustawy o kontroli skarbowej prowadzi do wniosku, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe mają zastosowanie uzupełniające, ograniczone, odpowiednie (a nie wprost) do postępowaniakontrolnego. Ustawaokontroliskarbowejodsyła więc do Ordynacji podatkowej w ograniczonym zakresie, w którym przebieg postępowania kontrolnego nie jest uregulowany całościowo przepisami ustawy o kontroli skarbowej.
